Аналіз судової практики в податкових спорах

З початком 2022 року в розрізі податкових спорів можна спостерігати підвищення активності судів, зокрема Верховного Суду (далі – ВС), з розгляду податкових спорів, які завжди привертали увагу адвокатів, податкових радників, бізнесу, податкових органів своєю неоднорідністю та неоднаковістю в аспекті підходів суду до тих чи інших усталених позицій у податкових спорах. Таке явище зумовлене високою динамічністю податкового законодавства, яке не дає змоги забезпечити гарантовану усталеність судової практики у сфері податкових відносин.

З огляду на те, що частка податкових спорів від загальної кількості розглянутих судами справ досить значна, відповідно, звернемо увагу лише на найбільш цікаві для аналізу справи та позиції.

1) Практика ВС у питанні щодо оскарження податкових повідомлень-рішень із процедурних порушень

З лютого 2020 року діє практика ВС (Постанова від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18), згідно з якою, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавляється можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких повідомлень-рішень. До того ж, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні першочергово надавати правову оцінку. У разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, – переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Постановою ВС від 26 вересня 2022 року у справі № 1340/1590/18 було підтримано вказану вище практику суду касаційної інстанції. У ній зазначається, що в разі порушення процедури перевірки, її підстав, суди можуть не надавати оцінки іншим обставинам, що слугували підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення.

2) Наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій

У постанові Касаційного адміністративного суду у складі ВС від 25 серпня 2022 року у справі № 400/3884/19 зазначається, що наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій.

За обставинами справи, контрагентом за умовами укладених договорів надавались послуги з виготовлення камери піску та корпусу вібростенду, що необхідні товариству з обмеженою відповідальністю (далі – ТОВ) для здійснення своєї виробничої діяльності.

Податкова наголошувала на тому, що до проведення перевірки ТОВ не було надано договорів, укладених із контрагентами щодо виконання спірних господарських операцій, на підставі чого були прийняті податкові повідомлення-рішення. Відповідно, ТОВ звертається до суду з метою скасування таких рішень контролюючого органу.

Суди такі рішення скасовують, роблячи наступні висновки: 

1) документи, які вимагала податкова, не є первинними у розумінні вимог статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а тому не можуть впливати на реальність господарських операцій ТОВ з контрагентами; 

2) первинний документ – документ, який містить відомості про господарську операцію (тобто, ТОВ надало всі належні документи).

Схожої думки дійшов Касаційний адміністративний суд у складі ВС у своїй постанові від 25 серпня 2022 року у справі № 826/16217/18, де вказав, що «будь-які документи (у тому числі договори, акти виконаних робіт, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції».

З-поміж цього, за висновками апеляційного суду ненадання копій договорів поставки товару з частиною контрагентів не може свідчити про безтоварність такої господарської операції, оскільки наявність письмового договору не є обов’язковою умовою для визнання реальними проведені господарські операції, так як сторони вправі укладати усні домовленості.

Отже, наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарських операцій. Такий висновок відповідає правовій позиції Касаційного адміністративного суду у складі ВС, висловленій, зокрема, у постанові від 12 червня 2018 року у справі № 825/3419/14.

3) Вирок щодо фіктивного контрагента не є автоматичним «вироком» для господарських операцій із таким контрагентом

У своїй постанові від 01 грудня 2015 року у справі № 826/15034/14 ВС зазначив, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний із легальною підприємницькою діяльністю, у зв’язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку. При цьому, ВС надав правову оцінку встановленим судами попередніх інстанцій обставинам справи щодо наявності вироку місцевого суду, яким особу було визнано винною у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених ч. 5 ст. 27, ч. 1, ч. 2 ст. 205 Кримінального кодексу України (далі – КК України), як пособника у вчиненні фіктивного підприємництва – створення контрагента-платника податків з метою прикриття незаконної діяльності.

Проте, 07 липня 2022 року Велика Палата ВС (далі – ВП ВС) розглянула справу № 160/3364/19 та винесла по ній постанову, у якій ВП ВС вважає за необхідне відступити від вищезазначеного висновку ВС, обґрунтовуючи це тим, що ВС помилково поширив на податкові правовідносини норму статті 205 КК України, що має інший предмет регулювання. З огляду на це ВП ВС визнає необґрунтованим висновок ВС про те, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний із легальною підприємницькою діяльністю, у зв’язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.

З-поміж цього, ВП ВС також зазначає, що суб’єкт господарювання з ознаками фіктивності є правосуб’єктним, незважаючи на дефекти при його створенні чи мету діяльності, що суперечить висновкам ВС про те, що «господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку».

Отже, у постанові ВП ВС від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 спостерігається відхід від висновку про те, що вирок щодо фіктивного контрагента є автоматичним «вироком» для господарських операцій із таким контрагентом.

4) Наявність кримінального провадження не є підставою не скасовувати податкові рішення-повідомлення та вважати господарські операції фіктивними

Податковим органом було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на додану вартість при здійсненні фінансово-господарських операцій з іншим товариством. Перевіркою було встановлено порушення ТОВ норм Податкового кодексу України, внаслідок чого ТОВ занижено суму ПДВ, яка підлягає нарахуванню до сплати в бюджет.

Вчинення ТОВ вищезазначених порушень вимог податкового законодавства, на думку податкового органу, полягає у неправомірному включенні до складу податкового кредиту податку на додану вартість за нереальними операціями з придбання активів у інших товариств. Відсутність права у ТОВ на формування показників податкового обліку за вказаними операціями податковий орган пов’язує з наявністю кримінальних проваджень.

У постанові Касаційного адміністративного суду у складі ВС від 25 серпня 2022 року у справі № 808/2359/17 суд зазначив, що посилання контролюючого органу на наявність кримінальних проваджень не прийнято до уваги судовими інстанціями, оскільки контролюючим органом такого доказу як вирок суду в кримінальному провадженні надано не було. Окрім того, суд також підкреслює, що сам факт наявності кримінального провадження не є беззаперечним доказом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій, здійснених між платником та його контрагентом.

Як підсумок, наявність кримінального провадження не дає підстав вважати господарські операції фіктивними, адже не можна вважати когось причетним до злочину в разі відсутності вироку суду.

Отже, проаналізувавши судову практику Верховного Суду в податкових спорах, можна дійти висновку, що вони, безсумнівно, є переломними точками у відповідних податкових спорах і прогресивними з точки зору балансування між публічними та приватними інтересами у сфері податків. Варто також враховувати фактор воєнного стану, наявність якого не стає перешкодою для судової влади в ухваленні цікавих та ґрунтовних рішень.

Ключові слова: судова практика, аналіз судової практики, податки, податкові спори, податкове законодавство.

Автор: Керімов Тамєрлан